Prawo do obniżenia podatku VAT uzależnione od warunków po stronie dłużnika – Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 października 2020 r. – C-335/19

Stan faktyczny

E., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą w Polsce (Spółka/E.), będąca podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie doradztwa podatkowego. Świadczy ją między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezwiązanych ze spółką. Świadczone w ten sposób w Polsce usługi opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Spółka wystawiła na rzecz jednego z kontrahentów, zarejestrowanego jako podatnik VAT, fakturę zawierającą VAT z tytułu usług. Kontrahent ten został postawiony w stan likwidacji po upływie terminu zapłaty, pozostając jednocześnie zarejestrowanym jako podatnik VAT. W związku z nieuregulowaniem faktury, E. zwróciła się do Ministra Finansów (M.F./Minister) z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy pomimo postawienia jej kontrahenta w stan likwidacji po wykonaniu danego świadczenia usług mogła ona skorzystać, z uwagi na fakt spełnienia pozostałych przesłanek ustanowionych w krajowych przepisach dotyczących VAT, z obniżenia podstawy opodatkowania VAT z uwagi na niewywiązanie się z płatności wierzytelności wynikającej z tej samej faktury.
Minister Finansów w interpretacji podatkowej udzielił na to pytanie odpowiedzi przeczącej. Wskazał on, że art. 90 dyrektywy 2006/112(1) przyznaje podatnikom prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jednak tylko na warunkach określonych przez każde państwo członkowskie. Są one przewidziane przez krajowe przepisy dotyczące VAT. W opinii Ministra, jeżeli jedna z tych przesłanek, taka jak wymóg, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania likwidacyjnego, nie jest spełniona, podatnik nie jest uprawniony do powoływania się na prawo do obniżenia, wywodząc je bezpośrednio z prawa Unii.
Spółka bezskutecznie zakwestionowała interpretację podatkową w pierwszej instancji. Następnie E. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając, że sąd pierwszej instancji błędnie orzekł, iż kwestionowane przepisy krajowego prawa w dziedzinie VAT nie naruszają wymogów wynikających z prawa Unii. Polska regulacja uzależnia prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Pytanie prejudycjalne

Mając wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do TSUE:
„Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, - w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy - przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?
W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi” pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi:

dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji?
wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?”

Wyrok

Trybunał orzekł, że art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Trybunał orzekł, że ograniczenia, jakie przewidują polskie przepisy są zbyt restrykcyjne i nie mogą być uzasadnione tą koniecznością warunki, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od rejestracji dłużnika jako podatnika VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług oraz zachowania statusu podatnika przez wierzyciela i dłużnika w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej.
Trybunał wskazał, że prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania po zawarciu transakcji wiąże się z obowiązkiem skorygowania przez drugą stronę kwoty VAT podlegającemu odliczeniu. Ponadto Trybunał orzekł, że wymóg dotyczący opodatkowania wierzyciela i dłużnika VAT nie może być uzasadniony ani przez zapobieganie nieprawidłowościom lub nadużyciom, ani w świetle przepisów art. 273 dyrektywy 2006/112.
Trybunał uznał, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. Jednakże taka niepewność mogłaby zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Taki tryb byłby również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla wierzyciela.
Trybunał stwierdził również, że skoro dyrektywa jest bezpośrednio skuteczna, to podatnik taki jak E., a więc niespełniający jedynie warunków krajowych niezgodnych z art. 90 dyrektywy, może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, przy czym zadaniem sądu
22
krajowego rozpoznającego sprawę jest odstąpienie od stosowania tych warunków niezgodnych z prawem Unii na podstawie zasady pierwszeństwa prawa Unii.
Konsekwencje wyroku
Wyrok TSUE może stanowić podstawę odzyskania VAT w ramach ulgi na złe długi przez podatników, których kontrahenci znaleźli się w stanie upadłości lub likwidacji, lub którzy nie otrzymali od kontrahenta zapłaty za wystawione faktury, a jednocześnie nie skorzystali z ulgi na złe długi, z uwagi na negatywne rozstrzygnięcia organów skarbowych lub sądów. Pojawia się możliwość odzyskania kwot VAT, które zostały już odprowadzone z tytułu sprzedaży, a w przypadku których nadal nie otrzymano zapłaty – także w przypadkach, w których na podstawie polskiej ustawy prawo takie nie przysługuje. Istnieje również możliwość, że zastosowanie ulgi za złe długi rozciągnie się na dłużników o innych statusach, np. konsumentów.

Stan prawny na dzień: 30.04.2021 r.