Uzasadnienie faktyczne
Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik) z dnia 2 lipca 2021 r. ustalającą M.W. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 25.432 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 25.222 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor podał, że w dniu 6 marca 2018 r. do Naczelnika wpłynęło Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) dotyczące nabycia przez skarżącego spadku po zmarłym C. W.
Następnie zostało przedłożone, wydane przez Sąd Niższej Instancji Bad Freienwalde nad Odrą stwierdzenie nabycia spadku Nr 40 VI 245/16 z dnia 21 lipca 2016 r., zgodnie z którym spadek po zmarłym dnia 8 czerwca 2016 r. K. I. W. odziedziczył, jako jedyny spadkobierca, wnuk M. W.
Pismem z dnia 14 maja 2019 r. Naczelnik wezwał skarżącego do złożenia wypełnionej deklaracji - zeznania podatkowego SD-3 (wersja 5) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku.
W przesłanym Zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), jako przedmioty spadku wskazane zostały:
- nieruchomość o powierzchni gruntu 499 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym bez określonej powierzchni położona w Niemczech w miejscowości S., o wartości 202.319,28 PLN
- samochód osobowy marki Mercedes Klasa E, nr Rej. (...), rok produkcji 2012 o wartości 80.000 PLN;
- środki pieniężne w kwocie 68.281,25 PLN (Sparkasse), oraz 2.299,35 PLN.
Decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. Naczelnik ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 23.412 zł.
Dyrektor decyzją z dnia 8 października 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W dniu 3 września 2020 r. do Naczelnika wpłynęło Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw Majątkowych SD-3, w którym skarżący wykazał nabycie masy spadkowej w postaci:
- nieruchomości zabudowanej o powierzchni gruntu 499 mkw, położonej w S., (...) (Niemcy) o wartości 227.271,20 zł,
- samochodu osobowego marki Mercedes, nr rej. (...), rok produkcji 2012 o wartości 80.000 zł;
- środków pieniężnych w kwocie 68.281,25 zł i 2.509,20 zł; (karty nr 61-64)
Dodatkowo pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. skarżący wyjaśnił, że złożył korektę zeznania SD-3 z uwagi na fakt, iż otrzymał dodatkową kwotę ze spadku po zmarłym C. W. w dniu lipca 2020 r.
W dniu 16 marca 2021 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła odpowiedź otrzymana od administracji podatkowej Niemiec, w której zawarte zostały informacje o treści: "W dniu 2 września 2016 r. S. M.-O. wystosowała do Urzędu Skarbowego we F. (Odra) zawiadomienie o przechowywaniu lub zarządzaniu majątkiem obcym, jak również złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia organu administracji o braku zastrzeżeń co do określonych czynności. Według tego istniały dwa konta (oryg. Guthabenkonten) na łączną kwotę 16.492 Euro plus 2 Euro odsetek. Sąd Rejonowy Bad Freienwalde przesłał wraz z pismem z dnia 09.08.2016 (nr ref. 40 VI 245/16) stwierdzenie nabycia spadku i powiadomił, że do spadku należy działka. Wartość majątku ustalono na ok. 60.000 Euro. W e-mail z dnia 16 listopada 2016 r. matka dziecka, Pani L. W., jako prawny przedstawiciel małoletniego jedynego spadkobiercy, Pana M. W., poinformowała urząd skarbowy Frankfurt (Odra) o spadku i poprosiła o wydanie zaświadczenia organu administracyjnego o braku zastrzeżeń, co do określonych czynności. Wezwanie do złożenia deklaracji podatkowej pozostało bez odpowiedzi. Ponieważ wartość spadku nie przekroczyła ustawowej kwoty wolnej od podatku w wysokości 200.000 Euro sprawa została zakończona bez ustanowienia, a zaświadczenie organu administracyjnego o braku zastrzeżeń co do określonych czynności zostało udzielone Sparkasse pismem z dnia 19 lipca 2017 r. Spadek podlega opodatkowaniu w Niemczech, ale nie podlega opodatkowaniu z tytułu osobowej kwoty wolnej od podatku."
Decyzją z dnia 2 lipca 2021 r. Naczelnik ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 25.432 zł.
Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 25.222 zł.
Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest nabycie tytułem spadku przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W świetle art. 2 u.p.s.d. regulacje wymienionego aktu prawnego mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W chwili otwarcia spadku skarżący był obywatelem polskim i miał miejsce stałego pobytu w Polsce, zatem nabycie przez niego spadku z zagranicy podlega podatkowi w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn.
Odnosząc się do odwołania, Dyrektor zaznaczył, że ustawodawca wskazał wyłącznie na obywatelstwo, a nie na wiek nabywcy. Zatem podatnikiem omawianego podatku jest także osoba niepełnoletnia.
Dalej Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje, w myśl regulacji art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie polskiej ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zatem łączyć z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Jak wynika z art. 66a ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo Prywatne Międzynarodowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1792) prawo właściwe dla spraw spadkowych określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 650/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń, przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia europejskiego poświadczenia spadkowego (Dz.U.UE.L.2012.201.107 z dnia 27 lipca 2012 r.). Zgodnie z treścią art. 21 ww. rozporządzenia, zasadą ogólną jest, że prawem właściwym dla ogółu spraw dotyczących spadku jest prawo państwa, w którym zmarły miał miejsce zwykłego pobytu w chwili śmierci.
Po przytoczeniu regulacji prawa niemieckiego Dyrektor stwierdził, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności w drodze spadku, co - zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i niemieckiego - następuje w chwili otwarcia spadku - tj. śmierci spadkodawcy.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych. wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Dyrektor podkreślił, że zarówno art. 4a u.p.s.d. dotyczący zwolnienia podatkowego, jak i art. 6 u.p.s.d. regulujący datę powstania obowiązku podatkowego - nie zawierają zróżnicowanych regulacji w zależności od wieku podatnika. W omawianej sprawie nie ma więc znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność uzyskania pełnoletności dopiero po zgonie spadkodawcy.
Dyrektor zauważył, że nabycie prawa do zwolnienia od podatku zostało uwarunkowane koniecznością spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia spoczywa zatem obowiązek wypełnienia ustawowego warunku, który w omawianej sprawie nie został zrealizowany, skoro obowiązek podatkowy powstał w dacie 8 czerwca 2016 r., natomiast złożenie przez podatnika Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) nastąpiło dnia 6 marca 2018 r.
Jednocześnie Dyrektor dostrzegł, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie wydane w dniu 21 lipca 2016 r. przez Sąd Niższej Instancji Bad Freienwald nad Odrą (sygn. akt 40 VI 245/16) i - jak wskazano powyżej - stało się ono prawnie wiążące natychmiast po jego wydaniu. Dyrektor zaznaczył, że gdyby nawet uznać, że orzeczenie wydane przez niemiecki Sąd stanowi odpowiednik postanowienia potwierdzającego nabycie spadku wydawanego na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, zaś momentowi uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku odpowiada moment wydania orzeczenia niemieckiego, to również termin 6 miesięczny na zgłoszenia nabycia spadku nie został dochowany.
Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w wyznaczonym ustawowo terminie skutkuje - zgodnie z brzmieniem ust. 3 - opodatkowaniem nabycia według zasad ogólnych. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem fakt, iż termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia.
Dyrektor wskazał ponadto, że w sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z powołaną regulacją jeśli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Ww. termin odnosi się zatem do momentu powzięcia wiedzy o nabyciu spadku, bądź poszczególnych składników masy spadkowej, a nie do momentu, w którym w wyniku uzyskania pełnoletności podatnik mógł działać bez przedstawiciela ustawowego.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor stwierdził jednak zasadność zmniejszenia podstawy opodatkowania, tym samym zmniejszenia podatku od spadków i darowizn, z uwagi na wykazane koszty pochówku, co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i ustaleniem podatku w niższej wysokości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 2 ust. 1 i 2 i art. 22 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) (dalej: Umowa) w zw. z art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969 r. (dalej: Konwencja) poprzez ich błędną interpretację, a w konsekwencji niezastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego wobec skarżącego, podczas gdy zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, natomiast art. 31 Konwencji nakazuje interpretować ww. Umowę tak, że jeżeli jedno z umawiających się państw traktuje przysporzenie z tytułu spadkobrania jako dochód poddany opodatkowaniu powstały na terenie swojego państwa, a umowa o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu wskazuje, że na ten dochód roztacza się jego jurysdykcja, to nie może on być poddany opodatkowaniu w Polsce;
2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, poprzez niezastosowanie rzeczonego przepisu w sytuacji w której Organy I i II instancji miały trudności z interpretacją przepisów prawa krajowego i międzynarodowego.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że spadek w prawie niemieckim został rozliczony przez właściwy urząd skarbowy jako dochód, który zgodnie z art. 22 Umowy nie może być przedmiotem decyzji wymiarowej w Polsce. Skarżący podkreślił, że jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, czego również zaniechano w niniejszej sprawie.
W ocenie skarżącego w ogóle nie był on zobowiązany do składania deklaracji SD-Z2, ponieważ wszelkie formalności zostały dopełnione na gruncie prawa niemieckiego.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.
Uzasadnienie prawne
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.
Zgodnie z treścią art. 2 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
W chwili otwarcia spadku skarżący był obywatelem polskim i miał miejsce stałego pobytu w Polsce, zatem nabycie przez niego spadku z zagranicy podlega podatkowi w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn.
W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje, w myśl regulacji art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie polskiej ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zatem łączyć z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych. wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Trafnie przy tym zauważył Dyrektor, że zarówno art. 4a u.p.s.d. dotyczący zwolnienia podatkowego, jak i art. 6 u.p.s.d. regulujący datę powstania obowiązku podatkowego - nie zawierają zróżnicowanych regulacji w zależności od wieku podatnika. W omawianej sprawie nie ma więc znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność uzyskania pełnoletności dopiero po zgonie spadkodawcy.
Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. Nr 40 VI 245/16 Sąd Niższej Instancji Bad Freienwalde nad Odrą stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 8 czerwca 2016 r. K. I. W. nabył jego jedyny spadkobierca, wnuk M.W. i stało się ono prawnie wiążące natychmiast po jego wydaniu. Zgodzić trzeba się z Dyrektorem, że gdyby nawet uznać, że orzeczenie wydane przez niemiecki Sąd stanowi odpowiednik postanowienia potwierdzającego nabycie spadku wydawanego na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, zaś momentowi uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku odpowiada moment wydania orzeczenia niemieckiego, to termin 6 miesięczny na zgłoszenia nabycia spadku nie został dochowany. Zgłoszenie zostało bowiem złożone w dniu 6 marca 2018 r.
Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w wyznaczonym ustawowo terminie skutkuje - zgodnie z brzmieniem ust. 3 - opodatkowaniem nabycia według zasad ogólnych. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem fakt, iż termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia.
W sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z powołaną regulacją jeśli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Trafnie przy tym wywiódł Dyrektor, że termin odnosi się do momentu powzięcia wiedzy o nabyciu spadku, bądź poszczególnych składników masy spadkowej, a nie do momentu, w którym w wyniku uzyskania pełnoletności podatnik mógł działać bez przedstawiciela ustawowego.
Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d., do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, zasadne było ustalenie skarżącemu zobowiązania w tym podatku, w związku z nabyciem przez niego spadku po zmarłym w dniu 8 czerwca 2016 r. K. I. W. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły materialno - prawną podstawę wymiaru przedmiotowego podatku. W sposób prawidłowy została ustalona wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku oraz skala podatkowa mająca zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać też należy, że wskazane okoliczności nie są kwestionowane przez skarżącego. Sporne pozostaje natomiast czy okoliczność rozliczenia dochodu uzyskanego w drodze spadku w Niemczech ma wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego w Polsce.
Nie ma racji skarżący, że w sprawie niniejszej winna mieć zastosowanie umowa z 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania").
Należy zaznaczyć, że analogiczny problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, np. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 613/19, czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1682/15. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacja powołaną w tych orzeczeniach, przyjmując ją za własną.
W treści art. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano w ust. 1, że dotyczy ona m.in. podatków od majątku, lecz równocześnie w ust. 3 dokonano wyliczenia stosownych i istniejących w dacie jej zawarcia podatków podlegających jej reżimowi. W dacie zawarcia przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (14 maja 2003 r.) obowiązywała już ustawa o podatku od spadków i darowizn z 28 lipca 1983 r., która weszła w życie 11 sierpnia 1983 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że wolą umawiających się państw nie było objęcie postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nabycia spadku. Skoro wskazana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowaniu nie obejmuje swym zakresem podatku od spadków i darowizn, uniknięcie podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, mogłoby nastąpić tylko w przypadku zawarcia odrębnej umowy międzypaństwowej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Takie umowy Polska zawarła jedynie z Węgrami, Czechosłowacją (sukcesorem Czechosłowacji jest Republika Czeska) oraz Austrią. Już sama ta okoliczność świadczy o tym, że zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, umawiające się państwa nie uważały, że dotyczy ona podatku od spadków i darowizn.
Dodatkowo należy wskazać, że za słusznością zajętego stanowiska przemawia komentarz do art. 22 pkt 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, na której to Konwencji oparta została także umowa bilateralna z Republiką Federalną Niemiec. Stwierdzono w nim, że dotyczy on podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn oraz z przeniesienia zobowiązań (por. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Wersja skrócona, Warszawa 2000, s. 209). Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej: "Konwencja Wiedeńska"), zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także umowy między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, publ. CBOSA).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2287/10, że występowanie podwójnego opodatkowania w podatku od spadków na terenie dwóch krajów wynika z realizacji przez poszczególne państwa kompetencji podatkowych na zasadach autonomicznych, z czym wiąże się brak obowiązku dostosowywania własnego systemu podatkowego do różnych systemów podatkowych innych państw, w szczególności w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania wynikającego z równoległego wykonywania przez te państwa ich kompetencji podatkowych. Także w zakresie zawierania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wszystkie państwa, a nie tylko Polska, zachowują autonomię. Dodatkowo, jak wskazał NSA w wyroku z 18 lipca 2017 r. II FSK 1682/15, podatek od spadków nie podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, a ewentualna eliminacja podwójnego opodatkowania w tym zakresie leży wyłącznie w gestii poszczególnych państw członkowskich.
Podsumowując, stwierdzić trzeba, że rozliczenie podatku od spadku w Niemczech (podatek tam nie wystąpił z uwagi na kwotę wolną) pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce, za chybiony należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Za niezasadny trzeba także uznać zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario (wyrażonej w art. 2a ordynacji podatkowej). W przedstawionych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy nie ma - zdaniem sądu-podstaw do uznania, że w zachodzą w niniejszej sprawie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
Wstecz 
